Tappiot ja omistajavaihdos

Postitettu 06.06.2016

Pääsäännön mukaan yhteisön verotuksen tappiot menetetään, kun yli puolet osakkeista tai osuuksista vaihtaa omistajaa. Tappioita voidaan kuitenkin hakea verohallinnolta takaisin, mikäli tappioiden käyttöluvan saamiselle on erityisiä syitä.

Tuloverolain 122 §:n perusteella yhteisön tappioita ei vähennetä, jos tappiovuoden tai sen jälkeen yli puolet yhtiön osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi tai yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut.

Tappiot voidaan menettää myös välillisesti, jos vähintään 20 prosenttia yhtiön osakkeista omistavassa yhtiössä tapahtuu omistusmuutoksia. Tuloverolain pykälä koskee kaikkia tulolähteitä, joten tappioiden menetys voi koskea henkilökohtaista tulolähdettä, maatalouden tulolähdettä tai elinkeinotoiminnan tulolähdettä.

Tuloverolain mukaan verohallinto voi erityisistä syistä myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen omistajavaihdoksesta huolimatta, mikäli se on yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Aiemmin lupa tappioiden vähentämiseen edellytti merkittävän määrän syitä, muun muassa sen, että toiminnan jatkuminen edellytti tappioiden vähentämislupaa. Korkein hallinto-oikeus päätti kuitenkin päätöksessään 2013:178, että lupa voidaan evätä vain sellaisissa tilanteissa, jossa tappiot olivat kauppatavaraa tai toimintaa ei suunniteltu jatkettavan omistajavaihdoksen jälkeen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen yhteisöt ovat saaneet tappioiden vähentämiseen lupia omistajavaihdoksesta huolimatta hyvin helposti. Tärkeintä lupaprosessissa on perustella, että tappiot eivät muodostu kauppatavaraksi, ja toiminta jatkuu omistajavaihdoksen jälkeen. Erityisesti sukupolvenvaihdoksista sekä konsernin sisäisistä järjestelyistä aiheutuvista omistajavaihdoksista luvan saa suhteellisen helposti.

Omistajavaihdosta itsessään seurataan verovuositasolla. Tuloverolain 122 §:n sanamuodon mukaisesti: Jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen tapahtuu omistajavaihdoksia, tappiot lähtökohtaisesti menetetään. Kaupan ei tarvitse tapahtua siis yhdessä vuodessa, vaan osakekauppoja seurataan verovuosittain.

Esimerkki: Yhtiön 100 osakkeesta kaupataan ulkopuoliselle 20 osaketta vuonna 1 ja 40 osaketta vuonna 2 ja molemmat vuodet ovat tappiollisia, menetetään vuoden 1 tappiot. Vuoden 2 tappioita ei menetetä, koska yhtiön sadasta osakkeesta on tuona vuonna vaihtanut omistajaa vain 40 prosenttia. Vuoden 1 tilanteesta on vaihtanut omistajaa tappiovuonna tai sen jälkeen 60 prosenttia, joten lähtökohtaisesti vuoden 1 tappiot on menetetty. Tappioiden vähentämiseen voi tosin hakea lupaa verohallinnolta myös jälkikäteen, joten tappioita ei ole välttämättä lopullisesti menetetty.

Koska tappioiden vähentämiseen omistajavaihdoksesta huolimatta saadaan nykyään lupia suhteellisen helposti, on riskinä, että osakekauppoja tehdään ilman huolellista valmistautumista. Mikäli tappioiden määrä on merkittävä, ja on pienikin riski tappioiden menettämisestä, niin suosittelemme ennakkoratkaisun pyytämistä verohallinnolta. Hakemusta ei myöskään kannata tehdä ilman huolellista valmistautumista, koska kielteisen päätöksen jälkeen perusteluiden muuttaminen voi osoittautua hankalaksi.

Verovelvollinen voi menettää tappiot myös huomaamattomasti yritysjärjestelyn yhteydessä. Tuloverolain 123 §:n perusteella tappiot siirtyvät jakautumisen tai sulautumisen yhteydessä vastaanottavalle yhteisölle, mikäli vastaanottava yhteisö tai sen osakkaat tai yhteisö ja sen osakkeet yhdessä ovat tappiovuoden alusta omistaneet yli puolet yhtiön osakkeista.

Mikäli yhteisö tai osakkaat yksin tai yhdessä yhteisön kanssa eivät ole omistaneet yli puolta tappiovuoden alusta alkaen menetetään sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappiot niiden vuosien osalta, joilta osakkeista ja osuuksista on vaihtanut omistajaa yli puolet. Sulautumisen tai jakautumisen yhteydessä ei voida myöntää poikkeuslupaa.

Sulautumisen ja jakautumisen yhteydessä olevan poikkeavan säännöksen johdosta omistajavaihdosten jälkeen pyritään pitämään hankittu yhteisö omana yhteisönään niin kauan, että tappiot saadaan käytettyä. Tappioiden käyttämistä ei välttämättä voida kuitenkaan nopeuttaa käyttämällä konserniavustusta, koska sen käyttäminen tappioiden kattamiseen edellyttää erityislupaa verohallinnolta sekä perusteluna sitä, että konserniavustus olisi ollut mahdollinen myös ennen omistajavaihdosta.

Mikäli olette suunnittelemassa yrityskauppaa, ja kohdeyrityksellä on joko olemassa vanhoja vahvistettuja tappioita tai kuluvalla tilikaudella aiheutuu verotuksellinen tappio, niin suosittelemme kääntymään Tilikeskuksen veroasiantuntijan puoleen.

Huolellisella valmistautumisella voidaan saada merkittäviä säästöjä, ja yrittäjällä on kaupan jälkeen yksi huoli vähemmän.